Folgen der Angabe der hebeberechtigten Gemeinde im Gewerbesteuermessbescheid

Mit der Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags wird nicht über die Frage der Steuerberechtigung (Hebeberechtigung) entschieden. Das gilt grundsätzlich auch dann, wenn in einem Gewerbesteuermessbescheid eine Gemeinde namentlich als hebeberechtigt bezeichnet wird.

Hintergrund

Das Finanzamt hatte für die Klägerin für die Jahre 2004 bis 2011 Gewerbesteuermessbescheide erlassen, die als hebeberechtigte Gemeinde jeweils X auswiesen. Aus verschiedenen Gründen hatten sich in der Folge Zweifel am tatsächlichen Bestehen eines Betriebssitzes der Klägerin unter der Adresse in X ergeben. Das Finanzamt gelangte zu der Auffassung, dass der Sitz des Betriebes in X nur angegeben worden sei, um eine Besteuerung mit dem Gewerbesteuerhebesatz in X (290 %) zu erwirken, welcher unter demjenigen von Y lag (490 %). Tatsächlich habe jedoch der Geschäftsbetrieb bis zum Jahreswechsel 2009/2010 in Räumlichkeiten in Y stattgefunden. Zum Jahreswechsel 2009/2010 sei der Standort in Y aufgegeben worden und ein Umzug nach Z erfolgt. Z hat einen Hebesatz von 260 %.

Das Finanzamt erließ für sämtliche Jahre geänderte Gewerbesteuermessbescheide und gab in den Bescheiden Y bzw. Z als hebeberechtigte Gemeinden an. Die mitgeteilten Besteuerungsgrundlagen berücksichtigend, erließ Y einen zusammengefassten Gewerbesteuerbescheid für die Jahre 2004 bis 2009 nebst Zinsen. Z erließ jeweils einen Bescheid über Gewerbesteuer 2010 und 2011 sowie Zinsbescheide.

Das FG hat die Klage als unbegründet abgewiesen.

Entscheidung

Der BFH hat die hiergegen eingelegte Revision mit der Maßgabe zurückgewiesen, dass die Klage bereits unzulässig gewesen sei. Entgegen der Auffassung des FG fehlte der Klägerin die Klagebefugnis, denn bei der Bezeichnung der hebeberechtigten Gemeinde in einem Gewerbesteuermessbescheid handele es sich um einen bloßen Hinweis der Finanzbehörde ohne Regelungswirkung, durch den der Steuerpflichtige nicht beschwert sei.

Eine Klage ist nach § 40 Abs. 2 FGO nur zulässig, wenn der Kläger geltend macht, durch den Verwaltungsakt oder die Ablehnung oder Unterlassung eines Verwaltungsakts oder einer anderen Leistung in seinen Rechten verletzt zu sein. Aus § 157 Abs. 2 AO ergibt sich, dass die Rechtsverletzung durch einen Steuerverwaltungsakt aufgrund seines Entscheidungssatzes zu beurteilen ist, soweit keine gesonderte Feststellung der Besteuerungsgrundlagen erfolgt. Aus der Begründung oder unselbständigen Besteuerungsgrundlagen des Verwaltungsakts ist dies grundsätzlich nicht abzuleiten. Auch ein in einem Steuerbescheid enthaltener bloßer Hinweis ohne Regelungswirkung begründet danach grundsätzlich keine Beschwer.

Mit der Festsetzung des Steuermessbetrags wird zwar u. a. über die persönliche und sachliche Steuerpflicht entschieden, nicht aber auch über die Frage der Steuerberechtigung (Hebeberechtigung). Hierfür sieht die AO mit dem Zerlegungs- und dem Zuteilungsverfahren in den §§ 185 ff., 190 AO vielmehr gesonderte Verfahren vor, in denen für die daran Beteiligten verbindlich entschieden wird, welchem Steuerberechtigten und ggf. in welchem Umfang der in einem Gewerbesteuermessbescheid festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag zuzuteilen ist.

Beteiligte in diesen Verfahren sind neben dem Steuerpflichtigen die Steuerberechtigten, denen ein Anteil an dem Steuermessbetrag zugeteilt worden ist oder die einen Anteil beanspruchen, und damit diejenigen, die durch die Bestimmung des Steuerberechtigten rechtlich betroffen werden. Durch die Bereitstellung dieser Verfahren hat der Gesetzgeber Instrumente zur Lösung des Konflikts über die Steuerberechtigung einer Gemeinde bereitgestellt. Nachdem sowohl die Gemeinden als (potenzielle) Steuerberechtigte als auch der Steuerpflichtige nach § 186 AO an dem Zuteilungs- bzw. Zerlegungsverfahren beteiligt sind, bieten diese speziellen Verfahren auch ein ausreichendes Forum zur Klärung der konkreten materiellen Steuerberechtigung einer Kommune und ihrer daran lediglich anknüpfenden Erhebungskompetenz für die Gewerbesteuer. Die Frage der Steuerberechtigung einer Gemeinde und damit auch deren Hebeberechtigung ist daher nach der Regelungstechnik der AO nicht Regelungsgegenstand eines Gewerbesteuermessbescheids.

Ausreichenden Rechtsschutz vor den Verwaltungsgerichten erhält ein Steuerpflichtiger gegen einen seiner Ansicht nach von einer nicht hebeberechtigten Gemeinde erlassenen Gewerbesteuerbescheid aber auch dann, wenn ein Grundlagenbescheid in Form eines Zuteilungs- oder Zerlegungsbescheids nicht vorliegt und ein solcher Bescheid auch nicht mehr ergehen kann, etwa weil die sogenannte Zerlegungs- bzw. Zuteilungssperre des § 189 Satz 3 AO greift. Im Rahmen der Anfechtung dieses Bescheids kann der Steuerpflichtige dann geltend machen, nicht die den Bescheid erlassende Kommune, sondern eine andere sei hebeberechtigt. Danach haben die Verwaltungsgerichte im Verfahren gegen den Gewerbesteuerbescheid die Bestimmung des Steuergläubigers, also der hebeberechtigten Gemeinde, zu prüfen, wenn diese nicht Gegenstand eines Zuteilungs- oder Zerlegungsverfahrens war.