Zur Einbringung von Mitunternehmeranteilen mit negativen und positiven Kapitalkonten

Sind die Voraussetzungen zur Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens und der Gesellschaftsanteile nach dem Umwandlungssteuergesetz erfüllt? Diese Frage ist sowohl für jeden Gesellschafter als auch für jeden einzelnen Sacheinlagegegenstand gesondert zu prüfen – insbesondere auch bei der Einbringung mehrerer Mitunternehmeranteile mit positiven und negativen Kapitalkonten.


Hintergrund

X und Y waren Gesellschafter der 2001 errichteten A-GbR sowie der B-GbR. Im Jahr 2010 errichteten sie eine GmbH, an deren Stammkapital sie jeweils zur Hälfte beteiligt waren. Die Stammeinlagen sollten im Wege der Sacheinlage ihrer Beteiligungen an den beiden GbR zu Buchwerten eingebracht werden. Auf den 31.12.2009 wies die A-GbR ein negatives Kapital und unter dem "Verrechnungskonto Organgesellschaft” eine sonstige Verbindlichkeit in Höhe von 76.000 EUR aus. Das Kapital der B-GbR war zum 31.12.2009 positiv. Dazu gehörte als sonstiger Vermögensgegenstand ein Betrag in Höhe von 76.000 EUR ("Verrechnungskonto Organträger”).

X und Y gingen davon aus, dass das negative Kapitalkonto der A-GbR mit dem positiven Kapitalkonto der B-GbR saldiert werden kann. Das Finanzamt schloss dagegen eine Saldierung aus. Es stockte die Buchwerte der eingebrachten Wirtschaftsgüter der A-GbR so weit auf, dass die Mitunternehmeranteile mit 0 EUR eingebracht wurden. Dementsprechend waren anteilige stille Reserven aufzudecken, sodass sich ein Veräußerungsgewinn ergab. Dieser Auffassung folgte das Finanzgericht.

Entscheidung

Der Bundesfinanzhof bestätigte das Finanzgerichtsurteil. Wird ein Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil in eine Kapitalgesellschaft eingebracht (Sacheinlage), darf die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert ansetzen, soweit die Passivposten des eingebrachten Betriebsvermögens die Aktivposten nicht übersteigen. Dabei ist das Eigenkapital nicht zu berücksichtigen. Übersteigen die Passivposten die Aktivposten, sind daher die im eingebrachten Betriebsvermögen ruhenden stillen Reserven bis zur Höhe des negativen steuerlichen Eigenkapitals durch Aufstockung der Buchwerte aufzudecken. Der Wertansatz gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis und führt bei ihm zu einem Gewinn in Höhe des Negativkapitals.

Diese Voraussetzungen sind für die beiden eingebrachten Mitunternehmeranteile der X und Y an der A-GbR erfüllt. Dabei waren die Voraussetzungen nicht nur für jeden Gesellschafter gesondert zu prüfen, sondern auch gesondert für jeden Sacheinlagegegenstand. Das bedeutete im vorliegenden Fall: Die gesetzlichen Voraussetzungen waren sowohl für X und Y als auch für die insgesamt 4 eingebrachten Mitunternehmeranteile gesondert zu prüfen.

Der Gesetzeswortlaut spricht gegen eine Gesamtbetrachtung bzw. Saldierung. Denn die Prüfung der Voraussetzungen ist auf den einzelnen konkreten Sacheinlagegegenstand ("ein Mitunternehmeranteil”) bezogen.